Google+
Журнал Плас Плас Журнал http://www.plusworld.ru/
ул. Кржижановского, д. 29, корп. 5 Москва, 117218 Россия
+7 495 961 1065 http://www.plusworld.ru/upload/templates/logo_plus_ru.png
RSS RSS RSS RSS

Актуальные вопросы налогообложения операций с банковскими карточками

(Нет голосов)

25.02.2001 Количество просмотров 1230 просмотров
Актуальные вопросы налогообложения операций с банковскими карточками

Автор – Спиранов Игорь Анатольевич, магистр юриспруденции, Эксперт АРБ

Предметом статьи, предлагаемой Вашему вниманию, является анализ применения к операциям с банковскими карточками двух налогов, правовое регулирование которых с 1 января 2001 года осуществляется частью второй Налогового кодекса РФ – налога на добавленную стоимость и налога на доходы физических лиц (ранее – подоходного налога).

Налог на добавленную стоимость

Вторая часть Налогового кодекса РФ (НК) содержит Главу 21 «Налог на добавленную стоимость», которая с 1 января 2001 года регламентирует отношения по исчислению и уплате одноименного налога.

Следует отметить, что существовавший ранее подход к начислению НДС по банковским операциям в основном не изменился: как и прежде, они не подлежат обложению данным налогом (см. подп. 3 п. 3 ст. 149 НК). Однако появились два принципиальных отличия. Одно из них заключается в том, что сам Кодекс приводит перечень данных операций. Следует отметить, что этот перечень не является исчерпывающим, и если какая-то банковская операция в нем пропущена или позднее будет добавлена в Закон «О банках и банковской деятельности», то она также не будет облагаться НДС. К банковским операциям Кодекс относит в том числе и «оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы «клиент – банк», включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала».

Из определения процессинга , приведенного в Положении Банка России от 9 апреля 1998 г. N 23-П «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием», до введения в действие части второй НК, следовало, что услуги процессингового центра, не входящего в структуру эмитента, подлежали обложению НДС (См. также абз. 6 Письма Управления МНС РФ по г. Москве от 3 сентября 1999 г. N 02-14/5311 «О налоге на добавленную стоимость»/ далее – Письмо N 02-14/5311, см. Приложения). Часть вторая НК устанавливает, что не подлежат обложению НДС «операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами» (подп. 4 п. 3 ст. 149 НК).

В приведенном абзаце прежде всего заслуживают внимания два момента. Во-первых, прямо приводится определение процессинга по банковским карточкам в качестве не облагаемой НДС операции, то есть с 1 января 2001 года НДС не начисляется даже на услуги «стороннего» процессинга. Во-вторых, говорится не только о карточном процессинге, но и об операциях любой организации, обеспечивающей информационное и технологическое взаимодействие между участниками любых расчетов.

Как известно, обслуживание банковских карточек включает в себя операции по ведению счетов, осуществлению расчетов, кассовые операции, в ряде случаев оно также включает прием депозитов и кредитование. Все перечисленные выше операции являются банковскими и в этом качестве не подлежат обложению НДС. На практике же нередко возникают проблемы, связанные с квалификацией отельных операций с банковскими карточками. Например, часто поднимается вопрос о начислении НДС на так называемый «interchange», который представляет собой суммы межбанковских комиссий, уплачиваемых при совершении операций с банковскими карточками. Именно при выдаче наличных денежных средств через банкомат или пункт выдачи наличных (ПВН) эмитент банковской карточки, держатель которой получает наличные, уплачивает определенную сумму эквайреру. При совершении операции оплаты покупки или услуги с использованием банковской карточки эквайрер уплачивает определенную сумму эмитенту.

Рассмотрим подробнее сущность складывающихся отношений. При выдаче наличных денежных средств эквайрер несет определенные расходы, связанные с обработкой наличности. Компенсировать их за счет держателя эквайрер, в принципе, не имеет возможности – по правилам платежных систем. Соответствующие суммы эквайреру уплачиваются эмитентом, который ведет счет держателя карточки и является его представителем. Таким образом, суммы «interchange», уплачиваемые эмитентом эквайреру при выдаче наличных денежных средств, являются не чем иным, как платой за совершение банковской (кассовой) операции с клиентом эмитента и в этом качестве не облагаются НДС.

Аналогичная ситуация складывается при оплате товаров или услуг с использованием банковской карточки. Эмитент карточки несет определенные расходы, связанные с обработкой транзакции и переводом суммы возмещения совершенной операции с банковской карточкой эквайреру. В этих условиях, суммы «interchange», уплачиваемые эквайрером эмитенту, должны рассматриваться как плата за совершение банковской (расчетной) операции по переводу денежных средств, не облагаемой НДС. Сделанные выводы подтверждаются абзацем 5 Письма N 02-14/5311. Операции с банковскими карточками также включают в себя специальное техническое обеспечение этих операций. Вопрос об НДС в этой части будет решаться в зависимости от того, можно ли данное техническое обеспечение включить в состав той или иной банковской операции. Рассмотрим подробнее последний тезис на основе действующего налогового законодательства.

Вопросам применения НДС к операциям с банковскими карточками посвящено Письмо Госналогслужбы РФ от 18 ноября 1996 г. N 03-4-09/39 «О налоге на добавленную стоимость» (далее – Письмо о НДС, см. Приложения). Хотя в данном документе банковские карточки и называются «смарт-картами», из его контекста следует, что речь идет не только о банковских карточках с микропроцессором, но и о карточках с магнитной полосой. Письмо о НДС констатирует, что плата за ведение счетов и осуществление расчетов по операциям с банковскими карточками НДС не облагается. Вместе с тем, «дополнительная плата, взимаемая банком со своих клиентов за изготовление смарт-карточек, их реализацию не подпадает под вышеуказанную льготу и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость» (абз. 4 Письма о НДС). С последним положением хотелось бы поспорить. НДС не может начисляться на «реализацию» банковской карточки, поскольку в действительности её реализации, то есть купли-продажи или отчуждения в иной форме, как раз и не происходит. Как указано в большинстве договоров о выдаче и использовании банковской карточки и на самих пластиковых карточках, данный продукт является собственностью эмитента и продолжает оставаться его собственностью при использовании карточки держателем.

В отношении «изготовления» следует особо отметить, что если за него эмитент взимает с клиента отдельную плату, то вопрос о НДС, безусловно, возникает. Однако представляется правомерным и другой подход. Согласно Положению № 23-П, банковская карточка является средством для составления расчетных и иных (кассовых) документов, то есть техническим инструментом для совершения расчетных и кассовых операций. Плата за их совершение НДС не облагается. Но поскольку банковская карточка является средством технического обеспечения этих операций, то расходы на ее изготовление могут быть заложены в плату за совершение расчетных и кассовых операций с использованием данной карточки («сервисную ставку» эмитента) и в этом качестве не облагаться НДС. При этом иные разъяснения налоговых органов выдвигают следующее условие. Согласно абз. 3 Письма МНС РФ от 21 декабря 1999 г. N 03-4-09/39 (см. Приложения) «выдача (обновление, замена) платежно-расчетных документов (чековых книжек, пластиковых карточек, сберегательных книжек и др.) при условии взимания с клиентов платы в пределах расходов банка (кредитного учреждения) на приобретение и внедрение этих платежно-расчетных документов налогом на добавленную стоимость не облагается». Данное требование нам представляется обоснованным: коль скоро эмитент рассматривает банковскую карточку не как инструмент для извлечения прибыли, а в качестве вспомогательного технического средства для других операций, которые и приносят ему прибыль, взимание платы за это техническое средство в пределах его себестоимости видится логичным. Представляет интерес квалификация такой операции как блокировка карточки, проводимая, как правило, в случае утраты карточки ее держателем. После получения сообщения держателя о потере или краже карточки эмитент и его процессинговый центр делают невозможным авторизацию и принимают другие меры для предотвращения возможности совершения операций с использованием утраченной карточки неуполномоченными на это лицами. Иными словами, эмитент приостанавливает совершение расчетных и кассовых операций с данной карточкой. За совершение указанных действий эмитент может взимать с держателя плату, которая, в этом качестве, не подлежит обложению НДС. Во избежание возможных недоразумений в отношениях с налоговыми органами, эмитентам рекомендуется использовать понятие «приостановление расчетных операций с карточкой» вместо неоднозначного термина «блокировка карточки». Таким же образом следует квалифицировать «разблокировку» карточки, которая является возобновлением совершения расчетных и кассовых операций с банковской карточкой. Абзац 5 Письма о НДС устанавливает, что «доходы, полученные банком от предприятий (организаций торговли и услуг, т.е. торговая уступка, – С.И.) при осуществлении расчетов с применением пластиковых смарт-карточек налогом на добавленную стоимость не облагаются» (см. также абз. 5 Письма N 02-14/5311). Согласно второй части НК (см. подп. 3 п. 3 ст. 149 НК), как и согласно прежде действовавшему законодательству, подлежат обложению НДС операции по инкассации, в том числе связанной с операциями по банковским карточкам, если банки-эмитенты и эквайреры пользуются услугами инкассаторских организаций, не входящих в их структуры.

Налогообложение материальной выгоды

Данный вопрос возник в связи с применением подоходного налога к кредитным карточкам, как они определены  российским законодательством, то есть карточкам, держателю которых предоставляется кредит. Подп. я 13 п. 1 ст. 3 Закона «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. N 1998-I (далее - Закон «О подоходном налоге») гласил, что «материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной Банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц». С 1 января 2001 года несколько изменились количественные величины, определяющие материальную выгоду. Согласно части второй НК она определяется как: 1) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной, исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной, исходя из условий договора; 2) превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной, исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной, исходя из условий договора (см. п. 2 ст. 212 НК). Применительно к операциям с банковскими карточками, приведенные положения означают, что если по предоставленному держателю кредиту предусмотрен «льготный период», в течение которого он не уплачивает банку проценты за пользование кредитом, то полученная держателем материальная выгода полежит обложению подоходным налогом по установленным правилам. При этом следует отметить, что налоговая ставка в это случае составляет 35 % (см. п. 2 ст. 224 НК). Порядок исчисления материальной выгоды разъяснен в подп. я 13 п. 8 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95  N 35 «По применению закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц». В Письме Госналогинспекции по г. Москве от 20 августа 1997 г. N 11-13/19427 «О применении в практической работе положений, изложенных в изменениях и дополнениях N 4 к инструкции ГНС РФ N 35» было уточнено, что «если договор займа заключен на срок менее месяца, то при расчете определяется материальная выгода за соответствующее количество дней, на которые средства были выданы». В соответствии со ст. 226 НК, удержание и перечисление сумм налога в бюджет производится источником выплаты дохода, то есть, при операциях с кредитными карточками, – банком-эмитентом. При этом, согласно ст. 230 НК, банк обязан ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим годом, по установленным формам сообщать в налоговую инспекцию по месту своего учета о выплаченном своим клиентам  доходе и о размере налога, удержанном с них. Указанные налоговые органы пересылают эти сведения налоговым органам по месту постоянного жительства физических лиц. Поскольку сообщение приведенной информации осуществляется на основании закона, оно не нарушает требования, предъявляемые к банку в соответствии с нормами о банковской тайне (см. ст. 857 Гражданского кодекса РФ). Следует также обратить внимание еще на одну категорию, представленную в действующем законодательстве и существовавшую в прежнем, которая, хотя и сильно напоминает материальную выгоду, формально к таковой не относится. П. 27 ст. 217 НК устанавливает, что не подлежат налогообложению «доходы в виде процентов, получаемые налогоплательщиками по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если: проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, в течение периода, за который начислены указанные проценты; установленная ставка не превышает 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте». Исходя из универсального характера объекта подоходного налога (см. ст. 209 НК), следует признать, что проценты по вкладам, в части превышения над указанными выше, также подлежат обложению рассматриваемым налогом. Данный вывод подтверждается п. 2 ст. 224 НК, который устанавливает, что данные проценты облагаются по ставке 35 %. В связи с изложенным выше пунктом, проценты, начисляемые на обеспечительный депозит, если они не превышают установленных величин, не образуют объекта по данному налогу. Сложнее ситуация с процентами по карточному счету: с одной стороны, они, безусловно, являются доходом, который банк выплачивает клиенту; с другой стороны, в гражданском законодательстве нет упоминаний о том, что на банковские счета можно распространять режим вкладов для того, чтобы применять к счетам  льготу, установленную подп. 27 ст. 217 НК. Однако само Министерство по налогам и сборам полагает, что к карточным счетам применим режим вкладов (депозитов) – такой подход снимает данную проблему (см. абз. 5 Письма Госналогинспекции по г. Москве от 3 июля 1998 г. N 31-08/19929 – Приложения).

Приложения

Письмо Госналогслужбы РФ от 18 ноября 1996 г. N 03-4-09/39 «О налоге на добавленную стоимость»

Управление методологии косвенных налогов, рассмотрев ваш запрос в части применения налога на добавленную стоимость при проведении безналичных расчетов с применением смарт-карт, сообщает. Подпунктом «е» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» с последующими изменениями и дополнениями от этого налога освобождены банковские операции. При этом к числу таких операций относится открытие и ведение банковских счетов юридических и физических лиц, а также осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц по их банковским счетам. Поэтому, средства клиентов, зачисляемые банком на специальный карточный счет, предназначенный для безналичной оплаты за товары (работы, услуги) налогом на добавленную стоимость не облагаются. Дополнительная плата, взимаемая банком со своих клиентов за изготовление смарт-карт, их реализацию не подпадает под вышеуказанную льготу и подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Доходы, полученные банком от предприятий при осуществлении расчетов с применением пластиковых смарт-карт налогом на добавленную стоимость не облагаются. Выручка, полученная предприятием за реализованные товары, работы, услуги с использованием банковской смарт-карты, как платежного средства, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 3 сентября 1999 г. N 02-14/5311 «О налоге на добавленную стоимость»

Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве в связи с поступающими запросами по вопросу применения налога на добавленную стоимость при совершении банковских операций в использованием банковских карт сообщает следующее. Согласно подпункту «е» пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» от этого налога освобождаются банковские операции, за исключением операций по инкассации. В соответствии с пунктом 4.1. Положения Банка России от 09.04.98 N 23-П «О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием» банковские карты могут быть использованы для осуществления операций по счетам юридических и физических лиц. Согласно статье 5 Федерального Закона от 03.02.96 N 17-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О банках и банковской деятельности в РСФСР» к банковским операциям, осуществляемым кредитными организациями, относится осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков корреспондентов, по их банковским счетам, а также кассовое обслуживание физических и юридических лиц. В связи с изложенным, и учитывая, что основой платежной системы при использовании банковских карт являются определенным образом организованные межбанковские расчеты, комиссия, взимаемая кредитной организацией (эмитентом, эквайрером) с клиента за осуществление операций с использованием банковских карт, включая межбанковские комиссии, а также денежная сумма (торговая уступка), уплачиваемая предприятием торговли (услуг) эквайреру, за расчеты по операциям с использованием банковской карты при реализации товара или услуги налогом на добавленную стоимость не облагаются. Что касается комиссии за процессинг, то учитывая, что процессинг это деятельность (сбор, обработка и рассылка информации участникам расчетов по операциям с банковскими картами), осуществляемая процессинговыми центрами (в том числе некредитными организациями), не относится к банковским операциям и, льгота по которой Законом Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» не предусмотрена, указанная комиссия облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Основание: письмо Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 23.08.99 N 03-4-09/39.

Письмо МНС РФ от 21 декабря 1999 г. N 03-4-09/39

Департамент методологии косвенных налогов, налогов с оборота и налога с продаж, предлагает руководствоваться следующим при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость при осуществлении банковских операций. В соответствии с пп.«е» п.1 ст.5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» от этого налога освобождены банковские операции, к числу которых относится привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады, включая розыск вкладов, а также открытие и ведение банковских счетов, в том числе валютных, юридических и физических лиц, включая связанное с этим оформление документов, в том числе: списание со счетов и зачисление средств на счета; начисление процентов по средствам на счетах; выдача выписок по счетам; снятие копий (дубликатов) со счетов; выдача справок о наличии средств на счетах и других документов по ведению счетов; переоформление счетов; выяснение (розыск) денежных средств по счетам клиентов; направление запросов о переводе сумм по просьбе клиентов; уведомление о переводе наличных денег, изменение условий, аннулирование и возврат переводов; перевод вкладов в другой банк; заверка поручительств при выдаче кредитов физическому лицу. Выдача (обновление, замена) платежно-расчетных документов (чековых книжек, пластиковых карт, сберегательных книжек и др.) при условии взимания с клиентов платы в пределах расходов банка (кредитного учреждения) на приобретение и внедрение этих платежно-расчетных документов налогом на добавленную стоимость не облагается. Что касается услуг банка, связанных с установкой, эксплуатацией системы «Клиент-банк», программного обеспечения системы, обучения персонала, то они не относятся к числу банковских операций и, следовательно, плата, взимаемая банком за названные услуги, включая и ежемесячную абонентскую плату, является объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно ст.3 вышеуказанного Закона «О налоге на добавленную стоимость».

Письмо Госналогинспекции по г. Москве  от 3 июля 1998 г. N 31-08/19929 «О государственной пошлине»

Государственная налоговая инспекция по г. Москве в связи с возникающими вопросами по взиманию государственной пошлины при наследовании имущества в виде банковских карт (VISA и др.), где сумма счета указана в валюте РФ и/или иностранной валюте, сообщает. В соответствии с Положением о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утвержденным ЦБ России 9 апреля 1998 г. N 23-П, банковская карта является лишь средством для составления расчетных и иных документов, подлежащих оплате за счет клиента. Выдача банковских карт клиенту производится на основании заключенного с ним договора, предусматривающего осуществление операций с использованием банковских карт. Таким договором в соответствии со ст.845 ГК РФ является договор банковского счета. По договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Банк может использовать имеющиеся на счете средства по своему усмотрению, в том числе как кредитные ресурсы. Поэтому за остаток на счете банк, как правило, выплачивает клиенту обусловленные договором проценты. Таким образом, средства, помещенные на банковский счет клиента, следует рассматривать как вклады до востребования. В соответствии с подп.6 п.5 ст.5 Закона Российской Федерации от 19 июля 1997 г. N 105-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О государственной пошлине» от уплаты государственной пошлины освобождаются граждане за выдачу свидетельств о праве на наследство вкладов в банках как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте. Основание: письмо Госналогслужбы России от 17 июня 1998 г. N 08-3-09.

Комментарии (0):

Добавлять комментарии могут только зарегистрированные Пользователи


Читайте в этом номере:
обновить

а вы знаете, что...

… в Океании раковины каури (моллюсков) сохранились как платежное средство ограниченного оборота до наших дней? В настоящее время среди всех архипелагов Океании раковины моллюсков действительно распространены в качестве не декоративной, а реальной расчетной единицы на Соломоновых островах.